美國稅費改革——邊境調節稅是否違反國際貿易法

2017年4月26日，卡托研究所赫伯特·斯特菲爾貿易政策研究中心的貿易政策分析專家Simon Lester在《開曼財經評論》發表文章，介紹了邊境調節稅的歷史背景以及GATT/WTO關於邊境調節稅的討論。文章還從不同方面分析了基於目的地的現金流量稅（DBCFT）的合法性，並得出結論，應從政治上尋求解決DBCFT合法性問題。以下是文章具體內容。

隨著共和黨贏得選舉取得美國國會的控制權，稅制改革被提上議事日程。正在討論中的提案之一，便是將傳統的企業所得稅變為所謂的「基於目的地的現金流量稅（DBCFT）」。實質上，這種稅收方式是根據商品和服務的消費地點來徵稅。而實現的方式則是通過「邊境調節」，即出口免徵稅收，而進口則受到限制。通過這樣的方式使稅收適用於美國的「現金流」。

邊境調節引發了各方對保護主義和美國稅費改革與國際貿易協定是否保持一致的擔憂。這是因為，對出口收入免稅可以被國際貿易協定視為非法出口補貼；對進口商品徵收邊境稅則可能違反限制進口稅和要求國內稅不受歧視的規定。然而，在國際貿易的規則內評估提案中所提到的稅收措施時，需要考慮到長期而複雜的法律和外交歷史，那麼最終對這一提案的討論在政治上和法律上可能會變得同等重要。

邊境調節稅的背景

在某些情況下，國家需要對進口商品徵稅，以便與國內產品的徵稅方式保持一致。邊境調節稅的想法便來源於此。要了解這一問題，可以以三種常見的稅種為例：銷售稅，所得稅和增值稅（VAT）。這三種稅收當中，前兩者不使用邊境調節，但通常要對增值稅進行調整。

銷售稅是在商品最終銷售給消費者時產生的。這與產品的國籍無關，因為無論產品的產地是國內還是國外，都會徵收銷售稅。因此，銷售稅不需要調整。所以免除進口稅是毫無意義的，因為這樣做不僅會造成稅收負擔，還會使進口商品相對於國內產品獲得價格優勢。

所得稅一般根據公司的利潤（收入減去成本）計算。稅率和政府所提供的服務也因國而異。因此，各國企業的稅收成本和收益大致相同，所以沒有進行「邊境調節」的必要。

增值稅的情況要複雜的多。增值稅是在生產到銷售過程的各個階段向企業徵收的，使用標準的「信用發票」。像銷售稅一樣，增值稅不直接向消費者收取，但會以最終銷售價格轉嫁到消費者身上。那麼問題就出現了，因為不能在銷售時對進口商品收取增值稅。解決辦法是在邊境向進口商品徵稅，稅額與國內產品一致，以確保國內外產品得到同等待遇。這樣一來，增值稅的功能就有些類似銷售稅了。

通常銷售稅率相當低，但一些增值稅率卻可高達20-25％。高增值稅率和進口邊境調節的結合，引發了來自貿易領域的關注，關貿總協定（GATT）和世貿組織（WTO）關於這一問題的討論由來已久。

關貿總協定/世貿組織關於邊境調節稅的討論

要充分把握邊境調節稅對貿易政策的影響，重要的是要明確地了解為什麼以及如何使各種稅收措施來履行貿易條約。為了防止國內法律變成變相的保護主義手段，國際貿易條約對國內稅收和法規的使用都做出了限制。一般來說，這些稅收措施不會被用來幫助國內生產商與他們的外國競爭者抗衡。

至於稅收措施，有三個核心貿易條約涉及到邊境調節問題，分別是：（1）一般禁止收取邊境稅，除非獲得政府簽署的特許權使用表（GATT第二條）的特別允許；（2）國內稅收必須是非歧視性的（GATT第三條）；（3）禁止出口免稅（GATT第十六條及補貼協議）。就前兩條而言，對進口商品收取邊境調節稅存在問題；而就第三條說，對出口商品免稅也不符合規定。

同樣與此討論相關的，是貿易規則對直接稅和間接稅的區分。直接稅的徵收對象為收入和財產，而間接稅則被定義為「銷售稅，消費稅，營業額，增值稅，特許經營權，印花稅，轉讓費，庫存和設備稅，邊境稅以及直接稅和進口費以外的所有稅費」。因此，按照目前起草的協定來說，世貿組織的貿易條約將銷售稅和增值稅歸類為「間接稅」。這種分類方式表明哪些種類的稅收可以通過邊境稅進行調整。

關貿總協定關於邊境調節稅合法性的討論可以追溯到1955年，當時德國提出允許將「營業額」稅（在每個生產階段徵收費用）視為產品稅。而爭論焦點在於作為產品稅，是否可以徵收相應的邊境調節稅。到目前這一爭論都尚未得出定論，但在那之後的幾年當中，越來越多的國家以增值稅的形式採取類似措施，導致GATT就這一問題的爭論愈加升溫。到二十世紀六十年代末，它已成為最具爭議的貿易問題之一，甚至成立了一個特別工作組來進行認真審查。

工作組討論的一方是美國。在美國看來，由於邊境調節稅只適用於產品稅，所以稅收大部分來源於所得稅的國家和那些極其依賴產品稅的國家之間存在根本性的不平等。收取增值稅的國家實施邊界調整，整意味著美國公司不僅要繳納自己國家的所得稅，同時也受到外國邊境調節稅的影響。相比之下，來自增值稅國家的公司雖然要繳納國內稅費，但免征出口稅，也不用繳納外國所得稅。

討論的另一方是收取增值稅及相應邊境調節稅的多個國家。他們認為，對增值稅實施邊境調整僅僅是對產品稅的簡單的非歧視性應用，與銷售稅類似。

在1970年發布的一份報告中，GATT工作組提到了雙方觀點，並做出簡要分析，似乎在增值稅背景下認可了這些邊境調節稅。不過，這並不是今天的貿易裁決提供的那種中立的第三方仲裁員的正式裁決。因此，這些問題仍然存在一些法律上的不確定性。同時我們也無法確定，如果現在向WTO提出申訴，它將如何處理針對與增值稅相關的邊境調整的異議。

多年以來，美國一直尋求在政治上解決這一問題，但至今未能成功。

基於目的地的現金流量稅（DBCFT）

這場曠日持久的爭論又催生了基於目的地的現金流量稅（DBCFT）及其相應的邊境調節稅。本世紀初一些經濟學家首次提出了這一概念，並在近年來得到不少支持，在2016年美國大選期間，領先的國會共和黨人也表示支持DBCFT。在唐納德·川普推崇的一般經濟民族主義的背景下，美國一直特別關注其他國家收取的與增值稅相關的邊境調節稅，所以美國也很有可能開始收取邊境調節稅。

目前具體的DBCFT正在醞釀當中，它的主要特點包括：降低稅率；取消資本投資扣稅；國外利潤不徵稅；不扣除利息以及邊境調節。通過邊境調節的方式，DBCFT被認為是「目的地」導向的，意思是「根據物品的最終位置（目的地）徵收稅款，而不是生產地點（原產地）」。具體來說，正如稅務基金會所給出的解釋那樣，「如果一家企業從海外的供應商那裡購買了1億美元的貨物，那麼這些貨物的成本就不會從企業所得稅中扣除」，而「如果一家企業向國外銷售物品，該銷售所得的收入不會增加應納稅所得額。」

然而就目前的設想來看，由於DBCFT免除了薪資稅，所以幾乎肯定會違反WTO貿易條約。如果DBCFT免除薪資稅，那麼該稅收措施將無法平等對待進口產品和國內產品，因為薪資稅的免除將只適用於國內產品，而不適用於進口商品。

更有意思的問題是，如果重新修訂DBCFT，刪除其中免除薪資稅的內容，那麼新的版本是否與WTO貿易條約相一致。值得注意的是，如果當前形式的DBCFT被發現存在違規行為，那麼在任何報復措施獲得授權之前，美國仍將有機會對其進行修改。

通常情況下，只有當政府就邊境稅進行談判，其才有可能被允許，並且需要在WTO條款列表中做出特別說明。列表中未提及的邊境調節稅將被視為違反關貿總協定第二條。但邊境稅是一個例外，因為它「相當於」國內產品稅。邊境稅適用於關貿總協定第三條。第三條規定進口產品與其國內相應產品的稅額相等。因此有人認為，如果與DBCFT一起徵收的邊境調節稅等於向國內企業徵收的稅額，就不會違反WTO貿易條約。

從出口方面來看，DBCFT所面臨的情況更加棘手一些。通常對外銷的稅收減免將被視為出口補貼。然而，關貿總協定/世貿組織規則中明確規定，「減免與出口直接相關的間接稅以及退、免間接稅超過國內類似產品應納的稅額」。這種減免「不應被視為補貼」。增值稅的稅收對象就是面向國內消費的產品，因此這項規定明確適用於典型的增值稅。但是就產品來說DBCFT不同於增值稅，所以無法確定這一規定是否同樣適用於DBCFT。

從進出口兩方面來看，關鍵的問題是，DBCFT及其相關的邊境調節稅是否能像增值稅一樣，被當作是「間接」產品稅對待。大部分國家的標準增值稅使用「信用發票」的方式，其本質上與產品銷售稅類似。即在產品生產和分銷的各個階段對產品的銷售徵稅，並反映在產品的最終銷售價格上。然而，還有一種與產品聯繫不那麼緊密的採取「減法」方式的增值稅。這種增值稅的稅基，是「企業應納稅銷售額與應納稅貨物及服務採購額之間的差額」。WTO規則並未明確指定這兩種增值稅中的哪一個，只是利用「增值稅」舉例說明間接稅。可以說這兩種增值稅的計算方法都屬於產品「間接稅」的範疇，那麼兩者就都可以允許有邊境調節稅。如果DBCFT被設計成類似於「減法」增值稅，那就也應當允許施行邊界調整。

然而，對於DBCFT是否能夠得到通過，WTO貿易條約中的細微差別不大可能提供太大幫助。眾議院共和黨人表示，他們認為DBCFT邊境調節稅是符合WTO貿易條約的。但不知他們所指的是目前所設計的DBCFT，還是準備在WTO做出不利裁決后再對DBCFT進行修改。無論如何，他們都可能太過於自信了，因為仍然無法確定DBCFT與WTO規則是否一致。然而與此同時，目前在川普政府營造出的經濟民族主義氛圍當中，儘管DBCFT邊境調節稅所包含的關稅具有明顯的保護主義傾向，並且肯定違反WTO規定, 但其已經是目前最好的選擇了。

當然，如果美國將所得稅變為帶有邊境調節稅的DBCFT，那麼其他國家在處理貿易問題時，就可能不會向WTO提出申訴，而是採取另一種方式：他們可能會決定採用自己的DBCFT/邊境調節稅。如果發生這種情況，那麼美國所認為的可以通過採用DBCFT獲得的任何貿易優勢都將會消失。從更加寬泛的角度來講，如果世界各國都將進口稅納入營業稅當中，就可能會加劇貿易緊張局勢，因為利率差異的存在總會使貿易一方覺得「不公平」。

結論

世界各國普遍認為增值稅採用邊界調整是符合WTO貿易條款的，這也許是由於增值稅似乎更加接近銷售稅而不是所得稅。DBCFT具有許多特點，但至少就「目的地導向」這一點來說，它更接近於增值稅。隨著這一新的稅種登上舞台，更加恰當的做法是是重申審視原有的稅種分類，因為從經濟學上來說，只適用於產品稅的邊境調節是無法令人信服的。或許DBCFT和增值稅的邊境調節是合理的，又或許二者都不應採用邊境調節。

驗證的方法之一是通過WTO訴訟，雙方都對彼此的稅收方式提起訴訟。但是這項工作費時費力，並且也不大可能會提供多少實際解決方案。有人提議，如果發現DBCFT違反WTO貿易條款，那麼將允許世界其他國家以3850億美元的額度以牙還牙。這個數字是高度投機的，但是想要解決這一問題貿易戰爭似乎起不到什麼作用，而政治上的努力在這方面可能更加有用。比起有限的法律裁決，由稅務和貿易專家提出的解決方案可能才是更好的辦法。

在現階段，很難預測貿易問題將如何在DBCFT和邊境調節稅方面發揮作用。目前的討論表明邊境稅可能加劇貿易關係的緊張局勢。但是，美國國內政治情況給DBCFT的未來蒙上了一層陰影，而且其他的稅費改革方案也不太可能引發貿易衝突。所以此時我們只能拭目以待，看情況將如何發展。