【pwc澳洲稅務寶典】重大投資移民迎來全球徵稅和CRS大考： 稅務居民概念的正本清源

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前

言

獲取澳大利亞重大投資者移民（Significant Investor Visa，以下簡稱澳洲188C移民簽證）是廣受大陸高凈值人士歡迎的投資移民方式。根據移民局的數據， 截止2017年5月31日，澳大利亞共批准了1824份188C 簽證申請。 這其中，來自大陸的申請者是絕對主力，共佔總獲批簽證數的87.9%。由於每一份申請都為澳洲帶來至少500萬澳元的投資，投資者們已累計完成了高達91.2億澳元的合規投資。

許多188C投資人尚不清楚的是，2017年對於他們而言是至關重要的一年。188C申請人在2017年的決策，可能會對他們未來的個人稅務風險和全球金融資產的披露義務產生深刻的影響。

提示：對於相當一部分188C投資人而言，2017年甚至是其進行全球資產和納稅身份籌劃的最後的時間窗口。

2017年的重要性體現在兩點。

首先，從2017年開始， 188C申請人將逐步開始由188C臨時簽證轉為888永居簽證。 2012年11月24日188C政策公布， 2013年第一批申請人獲批188C，並可在四年投資期滿后申請轉888永居簽證。因此從2017年開始， 188C投資人或他們的配偶，將逐步轉為888永居簽證。

這一轉變在澳大利亞稅法中是非常顯著的。 隨著188C投資人或者其配偶取得888類永居身份， 他們中業已成為澳大利亞稅務居民的人士會喪失重要的「澳洲臨時稅務居民」稅務豁免，從而開始需要就全球收入和所得在澳洲繳納個人所得稅。考慮到澳洲的個人所得稅率最高為47%，他們 在取得永居身份后的澳洲稅負可能會有極大的增加。

其次， 2017年是包括大陸、香港和澳洲等多個國家和地區的第一個Common Reporting Standard 「共同申報準則」（簡稱CRS）彙報年度（政府間交換則在18年9月實施） 。CRS旨在打擊跨境逃稅及維護誠信納稅的稅收體制。從188C申請人的角度而言，CRS制度下，和澳洲，以及最終多達一百多個國家和地區之間的政府將實現就本國稅務居民海外金融賬戶信息的自動的、無需提供理由的信息交換。

CRS的信息交換是基於「稅務居民」的概念，因此原則上稅務機關能獲取稅務居民在境外的、已實施CRS 國家的金融賬戶的信息；而澳洲稅務機關則能獲取澳洲稅務居民在澳洲境外的、已實施CRS 國家的金融賬戶的信息。

因此，相當一部分188C投資人面臨著「冰與火之間」的困難決策： 是選擇保持稅務居民，不進入澳洲稅網，但使得成為其CRS 「母國」；或是成為澳洲稅務居民，但在取得永居的時候，開始就全球的收入和所得在澳洲繳納極高的個人所得稅。

要指出的是，對於大多數188C申請人而言，在其成為澳洲稅務居民並且獲得澳洲永居之前，擁有通過資產重組來優化其澳洲和全球稅收義務的機會，並且在未來能夠以澳洲作為其CRS母國。

稅務居民概念的正本清源

稅務居民是澳洲稅法以及CRS法律的一個核心概念。稅務居民身份的區分對於應稅稅基以及CRS的申報都有決定性的影響。從澳洲所得稅角度，稅務身份可以分為澳洲稅務居民或是非澳洲稅務居民。澳洲稅務居民又可分為是否有臨時稅務居民豁免兩種情況。此外，還有雙重稅務居民等比較特殊情況。

澳洲稅法中對於稅務居民的定義不同於國籍或者永居。事實上，是否取得澳洲護照或永居，是否在澳洲取得稅號或者報稅，都對稅務居民的判定沒有決定性的影響。「澳大利亞稅務居民」（即所謂的tax resident） 是一個能讓專業稅務顧問都撓頭的概念，淋漓盡致的展現了澳洲稅法的複雜性。

在本篇中，我們試圖正本清源，根據澳洲稅法和稅務局權威的釋法文件，為讀者理清稅務居民的概念。

一、非澳洲稅務居民

二、澳洲稅務居民

三、澳洲臨時稅務居民

四、雙重稅務居民

一

非澳洲稅務居民

非澳洲稅務居民的定義很簡單，即不是澳洲稅務居民的納稅人。

二

澳洲稅務居民

澳洲稅法規定，自然人滿足稅法規定的四個測試中的任何一個測試，都將被視為澳大利亞稅務居民。

有趣的是，這些測試中提到的關鍵概念，包括「慣常居住」（reside）、「常住地」(domicile)、「永久住所」(permanent place of abode)、「日常住所」(usual place of abode)等概念，本身在澳大利亞所得稅法律是沒有定義的，也沒有精確的中文翻譯，其意義是通過判例法系中法官對於這些概念的釋法而取得的。這些概念極為近似，但精妙細微之處又各有不同。

1

如果188C投資人「慣常居住」(reside)在澳洲，那麼他即被視為澳洲稅務居民。「慣常居住」本身在稅法中並無定義。

從實操的角度，澳洲稅務局在評估納稅人是否為慣常居住時，會考慮以下因素：

之前是否是澳洲稅務居民（放棄澳洲稅務居民身份會更難）

在澳洲居住的時間（如在一個稅務年度累計超過六個月）

在澳長住的意圖（如申請永居、簽署超過12個月的租約、購買自住房）

在澳洲的雇傭狀況（如擔任澳洲公司僱員或者董事）

家庭的紐帶（如配偶 定居在澳洲、未成年子女在澳洲入學）

生意的紐帶（如在澳洲有顯著的生意資產）

資產和投資的紐帶（如在澳洲開設銀行賬戶、購車、購買保險， 在澳洲擁有的資產佔全球資產的比例顯著）

社交和生活的紐帶（ 參加澳洲當地的體育俱樂部和競賽、當地社區俱樂部、將郵件轉往澳洲地址、給自己未成年子女在澳洲入學報名）

需要注意的是，稅務局會綜合考慮上述全部因素（以及其他相關因素），滿足上述因素的一項或數項並不一定意味著納稅人會成為稅務居民。

2

如果個人的常住地 (domicile)在澳大利亞 ，除非稅局認為有海外的永久住所（permanent place of abode），那麼他即被視為澳洲稅務居民。「常住地」和「永久住所」這兩個概念在稅法中也沒有定義。

「常住地」是一個古老的英國判例法中的概念，可能與的「籍貫」概念有些許共同之處。通常有三種獲得「常住地」的方式：出生常住地，如婚生子女與父親的常住地相同、非婚生子女與母親的常住地相同；自我選擇常住地（通過永久改變居住地）以及法律選擇常住地（如法律有明確規定等）。

海外的「永久住所」同樣是一個判例法的概念。通常而言，澳大利亞稅務局在考慮納稅人是否存在海外的「永久住所」時，會考慮以下因素：

• 在海外居住的時間，包括計劃居住和實際居住的時間，以及居住的連續性

• 是否存在一個具備可住性的海外自住房

• 人在海外時是否在澳洲還有居所

• 家庭和財務紐帶

3

如果個人在一個稅務年度內在澳實際駐留超過一半時間（通常為183天） ，除非稅局認為：

2

而且納稅人沒有「意向在澳洲常住」（take up residence），

那麼他即被視為澳洲稅務居民。

關於183天本身，需要注意的是，首先，測試的範圍是「稅務年度」，即7月1日至6月30日，而非公曆年度的概念。其次，183天是累計的，不要求連續。

「日常住所」這個概念本身是沒有法律定義的。澳洲稅局認為，「日常住所」的意義與「常住地」測試中的「永久住所」這個概念是不同，是指當人身在一個國家時，從習慣上或者日常行為上採用的住所。稅務局的官方文件中以一位取得12個月工作度假簽證的納稅人為例。納稅人在慕尼黑有一個固定居所，並且在澳洲期間沒有出租。在澳洲期間，他造訪澳洲各地，每一個地方都沒有呆超過兩個月，並且一年中只在澳洲工作了七個月，其餘時間為在澳洲的旅遊。稅務局認為，這種情況下，該納稅人不滿足183天測試。雖然他在澳洲的時間超過183天，但他的「日常居所」是在慕尼黑而不是澳洲。

「意向在澳洲常住」這個概念是很有趣的。首先，我們並不完全清楚所謂「意向」是否指納稅人的「主觀意向」（可以通過納稅人簽署法律聲明來取得證明）還是以第三方客觀視角，綜合納稅人的行動事實，推導而出的「客觀意向」。 判例法中對此部分涉及的案例不多，筆者認為更多是看「客觀意向」，但稅務局在得出客觀意向結論時，可能需要參考納稅人的主觀意向和對此的聲明。其次，「在澳洲常住」這個子概念是非常缺乏法律定義和判例法的參考的，但可以認為簽訂超過12個月的租約、在澳洲購買自住房等行為，蘊含了在澳洲常住的意圖。

4

主要是針對澳洲政府的僱員及其家屬的稅務居民判定。對188C申請人而言通常不適用，因此在此不做展開。

澳洲稅務局官網自測

澳洲稅務局官網上有一個關於稅務居民身份判定的在線測試，普華永道事務部根據該在線測試，通過反編譯製圖完成了稅務局稅務居民測試的流程圖，足以看出判定稅務居民的複雜程度（見下）。

需要注意的是，在線測試本身的法律效力並不明確，更審慎的觀點是認為自測的結果僅能作為納稅人的參考，而不是最終稅務局必然會接受的結論。然而，這份流程圖對於我們理解稅務局的思考方式仍然是有幫助的。

三

澳洲臨時稅務居民

澳洲臨時稅務居民（Tax Temporary Resident）是非常重要的概念。澳洲臨時稅務居民雖然是澳洲稅務居民的一個子集，但基本上僅就來源於澳洲境內的收入和所得納稅，而非全球納稅（即類似於非稅務居民）。

納稅人滿足以下全部條件，即被認定為澳洲臨時稅務居民。對於持有188C臨時簽證的納稅人而言，假設他是澳洲稅務居民，則在他或配偶取得888永居簽證之前，都被視為澳洲臨時稅務居民。

從CRS角度，由於澳洲臨時稅務居民也屬於稅務居民，因此其CRS的母國也將是澳洲。

四

雙重稅務居民

理論上而言，一個自然人可以同時是澳洲稅務居民和其他國家的稅務居民（即雙重稅務居民）。然而，根據政府和澳大利亞政府的《關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱「《稅收協定》」），同時為中澳雙方居民的個人，其身份應按找「打破僵局」規則確定：（一）應認為是其有永久性住所所在締約國的居民；（二）如果其在締約國雙方同時有或沒有永久性住所，應認為是與其個人和經濟關係更密切的締約國的居民。

對此，需要注意的是：

《稅收協定》本身並未給出如何判定「個人和經濟關係更密切」的標準。也就是說，仍然存在著雙方稅務機關對於「打破僵局」條款不同解讀的可能性，進而導致納稅人仍然被認定為雙重稅務居民。

2

即使根據《稅收協定》的「打破僵局」條款，雙重稅務居民被認定是稅務居民，這種認定的的適用範圍也僅限於《稅收協定》涉及的徵稅部分，對於《稅收協定》沒有涉及的，雙重居民仍然會根據澳洲國內的稅法，被認為是澳洲稅務居民。

《稅收協定》涉及的內容還是很廣泛的、覆蓋了包括不動產所得、營業利潤、股息、利息、特許權使用費、財產轉讓、個人勞務、董事費、藝術家和運動員收入、退休金、政府服務報酬、教授和教師報酬、學生和實習人員報酬等。其中《稅收協定》第二十二條第一款更特別規定，「締約國一方居民取得的各項所得，不論在什麼地方發生的，凡本協定上述各條未作規定的，應僅在該締約國一方徵稅。」

因此，在很多時候可以近似的認為，根據《稅收協定》不會存在雙重稅務居民，因此能夠避免雙重徵稅。然而，CRS作為政府間信息分享機制，並非《稅收協定》認定的適用範圍，因此，對於雙重稅務居民的海外金融賬戶信息，金融機構可能會需向兩國政府進行申報。

張愷

澳大利亞普華永道稅務合伙人，事務部主管合伙人 、高凈值人士服務中心主管合伙人。

張愷先生是澳大利亞普華永道（PwC)百年歷史上第一位來自大陸的合伙人。他於2011年從知名的澳洲稅務律師事務所加入普華永道，並於八個月後成為稅務合伙人。

張愷擁有十餘年的澳大利亞稅務諮詢的經驗，特別擅長輔佐高凈值家庭及其與家族全球資產配置、 移民籌劃、財富傳承、及慈善捐贈相關的全球稅務籌劃。 他的客戶包括高凈值家庭，家族辦公室，私人慈善基金以及私人控股企業集團等。張愷的專業背景包括法學博士（莫納什大學）、稅法碩士（墨爾本大學）、會計碩士學（莫納什大學）、高級工商管理文憑（拉籌伯大學）、世界經濟系大學部（復旦大學）、澳洲英皇特許會計師協會會員、澳洲特許稅務師協會會員等。他曾兼任墨爾本大學法學院稅法碩士課程講師，並於2009-2011教授「納稅合併」以及「公司併購」兩門稅法課程。

免責聲明：本文及其所包括的圖表僅為提供一般信息使用。不構成稅務意見。普華永道及作者均不能保證本文所涉及信息的準確性，讀者也不應依賴本文中的任何內容作出投資或稅收等規劃和決策，而應該取得專業的稅務意見。

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