營改增差額徵稅學習筆記

一、不得使用差額開票功能的

（一）規定不得開具增值稅專用發票

1、經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委託方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的餘額為銷售額。向委託方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。（財稅【2016】36號文附件2）理解：代收的政府性基金或行政事業性收費為財政票據，由委託方開。

2、試點納稅人提供有形動產融資性售後回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅【2016】36號文附件2）理解：這裡是老合同繼續按照有形動產租賃服務繳稅，適用17%稅率，承租方購進有形動產時已抵扣，出租時不征增值稅，如果回租時開具增值稅專用發票，會造成重複抵扣。

3、旅遊服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅遊企業的旅遊費用后的餘額為銷售額。向旅遊服務購買方收取並支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅【2016】36號文附件2）

4、納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的餘額為銷售額，按照5%的徵收率計算繳納增值稅。（財稅【2016】47號）

5、納稅人提供勞務派遣服務，可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的徵收率計算繳納增值稅。向用工單位收取用於支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅【2016】47號）

6、納稅人提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委託代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委託方收取並代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅【2016】47號）

7、納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。(財稅【2016】68號）

8、移動通信集團公司、聯合網路通信集團有限公司、電信集團公司及其成員單位通過手機簡訊公益特服號為公益性機構接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的餘額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發票。（財稅【2016】39號）

9、納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取並代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費后的餘額為銷售額。向服務接受方收取並代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（總局公告2016年第69號）

10、納稅人代理進口按規定免征進口增值稅的貨物，其銷售額向委託方收取並代為支付的貨款。向委託方收取並代為支付的款項，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（總局公告2016年第69號）

11、教育部考試中心及其直屬單位代為收取並支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（總局公告2016年第69號）

（二）發票開具

1、稅法明文規定銷售額差額扣減部分，不得開具增值稅專用發票的，有兩種方法，一是開兩張發票，不使用「差額開票功能」。即銷售額扣減差額部分后的餘額，開具增值稅專用發票，差額扣減的部分開具增值稅普通發票。二是開具增值稅普通發票。

理解：銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，體現了增值稅銷售方征多少增值稅，購買方抵多少增值稅的原理。

例如，某一般納稅人提供勞務派遣服務選擇適用差額徵稅，含稅銷售額100 萬元，扣除額80萬元，徵收率5%。有兩種開票方式，第一種是開一張100萬的普通發票，申報時扣除差額；第二種是開一張80萬的普通發票和一張20萬的專用發票（金額19.05，稅額0.95，稅率5%），申報時扣除差額。

2、依據

（1）總局公告2016年第23號文件規定：按照現行政策規定適用差額徵稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票（財政部、稅務總局另有規定的除外，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額徵稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備註欄自動列印「差額徵稅」字樣，發票不得與其他應稅行為混開。

（2）國家稅務總局貨勞司2016年10月14日回復旅遊服務業差額徵稅政策：選擇差額徵稅政策的業務如需開具增值稅專用發票，開具兩張發票：差額部分開具增值稅普通發票，非差額部分開具增值稅專用發票；開具增值稅普通發票，即全額開具普通發票即可，兩種方式均不使用「差額開票」功能。

二、可以使用差額開票功能的

1、銷售取得（不含自建）的不動產，適用（或選擇適用）簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的餘額為銷售額，按照5%的徵收率計算應納稅額。（財稅【2016】36號文附件2）

2、北京市、上海市、廣州市和深圳市，個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的徵收率繳納增值稅。（財稅【2016】36號文附件3）

以上通過差額徵稅功能開票，也可以全額開普票。

理解：銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款。

例：一般納稅人A，將其2016年4月30日前購入的不動產出售給一般納稅人B，取得含稅收入2000萬元，不動產購入原價1200萬元，選擇簡易計稅方法，乙公司要求開具增值稅專用發票。

A應納增值稅=（2000-1200）÷（1+5%）×5%=38.10萬元，A不動產銷售額=2000-38.10=1961.90萬元。

A開發票給B開具有兩種方法，一種是開具2000萬元的普通發票給B；第二種是使用差額開票功能開具增值稅專用發票，票麵價稅合計2000萬元，稅額38.10萬元，金額1961.90萬元。

借：銀行存款 2000

貸：營業外收入 1961.9

應交稅費—應交增值稅 38.10

四、使用正常開票功能的

1、證券登記結算公司的銷售額，不包括以下資金項目：按規定提取的證券結算風險基金；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結算過程中代收代付的資金交收違約罰息。（財稅【2016】39號）

2、試點納稅人提供建築服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的餘額為銷售額。（財稅【2016】36號文附件2）

3、房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的餘額為銷售額。（財稅【2016】36號文附件2）

4、符合規定的試點納稅人提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。（財稅【2016】36號文附件2）

5、符合規定的試點納稅人提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的餘額作為銷售額。（財稅【2016】36號文附件2）

6、提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的徵收率計算繳納增值稅。（總局公告2016年54號）

以上通過增值稅發票管理新系統中正常開票功能，以取得的全部價款和價外費用全額開具增值稅發票，申報時差額扣除。

理解：銷售方差額納稅，購買方全額抵扣稅款，減輕了銷售方不能取得進項發票的稅負問題，又使購買方的利益不受影響。

例：房地產企業銷售開發產品售價1110萬元，假設土地成本666萬元，開具增值稅專用發票註明銷項稅額110萬元，進項稅額30萬元。

銷項稅額=（1110-666）÷（1+11%）×11%=44萬元；

應納稅額=44-30=14萬元。

會計分錄：

（1）銷售開發產品時：

借：銀行存款 1110

貸：主營業務收入 1000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）110

（2）購入土地時：

借：開發成本—土地 666

貸：銀行存款 666

（3）差額扣稅時：

借：應交稅費—應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）66

貸：主營業務成本66

五、不開具增值稅專用發票的

1、試點納稅人中的一般納稅人（以下稱一般納稅人）提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的餘額為銷售額。（財稅【2016】36號文附件2）理解：購進的旅客運輸服務進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此不開具增值稅專用發票。

2、航空運輸企業的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。（財稅【2016】36號文附件2）理解：旅客運輸含航空運輸。

3、金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的餘額為銷售額，不得開具增值稅專用發票。金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。（財稅【2016】36號文附件2）理解：購買方不憑票抵扣，可根據「賣出價-買入價」差額徵稅。

以上全額開具普通發票。

六、一般納稅人可以選用簡易計稅方法且允許差額計稅的項目

1、清包工、甲供料、老項目方式提供建築服務；

2、提供勞務派遣服務；

3、提供保安服務；

4、銷售4月30日前外購的不動產；

5、轉讓4月30日前取得的土地使用權。

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