日本企業年金稅收優惠制度及其對我國的啟示

日本是老齡化最為嚴重的國家，但卻在養老保障方面取得了巨大成功，其關鍵經驗在於企業年金制度的支持。日本企業年金覆蓋面之廣，規模之大，令人驚嘆。而有效的稅收優惠制度是推動日本企業年金制度發展的重要原因。日本的企業年金稅收優惠政策對養老保障制度改革和發展有著重要的借鑒意義。

一、日本企業年金的種類

日本企業年金種類較多，既有受國家監督、財政參與的年金形式，也有由企業單獨立賬運營的年金形式。與企業規模相關，既有大企業的厚生年金基金，也有專為中小企業所設的企業共濟年金。

1．厚生年金基金

厚生年金基金設立於1965年，有代替國家對厚生年金(日本公共養老保險制度)執行部分支付的義務。設立厚生年金基金的各企業可根據自身經濟情況提高代行部分的給付數額，因此被視為強化養老保障制度的一部分。厚生年金基金設立的條件是：500人以上的大型企業可單獨設立，中小企業則要同其他企業共同合併設立，且人數需滿3000人以上，由勞動大臣認可后才允許設立。年金繳費原則上由企業和個人對半分擔，代行提高部分則多由企業承擔。

2．適格退職年金

適格退職年金設立於1962年。依據日本法人稅法規定，企業在滿足一定條件並得到國稅廳長官認可后可設立適格退職年金，其中企業所繳費用可以全部計入損失或當期費用中在稅前扣除。適格退職年金的繳費全部由企業承擔。適格退職年金基金由專業的信託銀行、保險公司等負責運營，給付環節分為有期年金和終身年金兩種。2014年3月31日，適格退職年金制度廢止。

3．確定給付型企業年金

由於之前實行的適格退職年金和厚生年金基金由企業自行運營，無法應對基金積累不足的情況，2001年，日本參照歐美相關企業年金制度並結合本國情況設置了確定給付企業年金。確定給付型企業年金由企業和其他法人基金共同設立，當基金積累不足時可增加繳費，所追加的繳費可以全部計人當期損失。確定給付型企業年金具體分為基金型和依據勞動關係而成立的規約型兩種。這兩種年金可以相互轉換，也可以轉換成其他類型的年金，形式比較靈活。

4．確定繳費企業年金

這種年金制度是將企業和個人的繳費分別計賬建賬戶，資金運營收益則依據所繳費額度相應分配。確定繳費企業年金與其他企業年金不互相排斥，企業也可以根據自身情況設計福利性更高的年金制度。確定繳費年金分為企業型和個人型。確定繳費年金的建立有著抑制企業投資風險的作用，且保證員工的工作變動不會影響到個人企業年金數額。

二、日本企業年金稅收優惠制度及實施效果

日本對企業年金在繳費、運營、給付三個環節實行一系列的扣除、減免等稅收優惠政策。在繳費環節設有社會保險費扣除、生命保險費扣除、小規模企業共濟扣除。所謂社會保險費扣除，指居住者為一起生活的配偶及家人承擔必要的社會保險費繳費時，其所繳費用可全額在稅前從所得中扣除；生命保險費扣除是指居住者在支付生命保險金等相關保險費時，允許其將一部分金額從所得稅前扣除；小規模企業共濟扣除是指居住者在繳付小規模企業共濟年金時，其繳付金額可全部在所得稅前扣除。在運營環節，對於個人繳費的部分年金基金及其所派生的利息和盈利全部免稅，僅對企業繳費的部分年金實施特別法人稅的徵收。在給付環節則設有雜項所得扣除和退職扣除等。

1．繳費環節的稅收優惠制度及其效果

(1)繳費環節的稅收優惠制度

日本企業年金稅收優惠在繳費環節分為企業繳費優惠和個人繳費優惠。

企業繳費的稅收優惠。日本公共養老年金(厚生年金)、企業年金，凡企業繳費部分，都可以作為必要經費計人經常性費用，或計入損失予以扣除。厚生年金和厚生年金基金根據日本法人稅基本通告可以計人損失，其他企業年金則可以依據日本法人稅法實施令135條計入損失。企業所繳付的費用除厚生年金基金外，其他企業年金依據所得稅法64條規定不作為員工收入不予課稅。雖然厚生年金和厚生年金基金的企業繳費部分並沒有在法律上做出明文免稅的規定，但在實際操作上也同樣不予課稅。 可見，日本企業年金制度在繳費環節對於企業繳費部分是完全免稅的。個人繳費的稅收優惠。個人所繳費用可適用於所得扣除項目，具體視扣除項目及企業年金制度有所不同。日本公共養老金制度規定，被保險人所支付的保險費包括被保險人為一起生活的配偶及親人所繳付的保險費用，可全額作為社會保險費扣除。

厚生年金基金雖然並非公共養老金，但因為其有代替支付部分公共養老金的義務，因此厚生年金基金的繳費可作為社會保險費扣除的適用對象。這筆繳費包含兩個部分，一是相當於厚生年金的代行部分，二是厚生年金基金自身的提高部分。根據日本所得稅法76條5項4號，確定給付企業年金的繳費原則上由企業全部負擔，個人也可以承擔一部分，個人承擔部分則作為生命保險費扣除的對象， 不適用於社會保險費扣除。其他補充制度也有相應的扣除，如小規模企業共濟的繳費部分適用於小規模企業共濟繳費扣除，可全額在所得稅前扣除，確定繳費年金加入者的費用也同樣可以作為適用對象。其中扣除規模最大的是社會保險費扣除，其次是生命保險費扣除。

(2)繳費環節稅收優惠制度的效果

在日本企業年金制度的繳付環節中，僱主所繳納的費用可以全部計入必要經費在所得稅前扣除。而參加者根據不同的企業年金制度適用不同的扣除項目，不同的扣除項目稅收優惠力度有所不同。

表2中的社會保險費扣除原則上是針對社會保障制度的，扣除對象一般是養老保險這類強制性加入的制度，由於厚生年金基金在法律上被歸入社會保險制度框架之內，因此也適用社會保險費扣除制度；小規模企業共濟費用扣除適用對象為不具有法律強制性的企業年金，參加者可以自願加入和退出，具有長期儲蓄的性質；生命保險費扣除，日本政府鼓勵長期存款及互相扶助性質的保險投資，雖然其社會保險陛質較為模糊，但對這類企業年金也給予扣除。

可見，日本企業年金在繳付環節稅制優惠是根據所參加的企業年金制度類型而確定的。具有社會保險性質、接受政府嚴格監督、有財政參與的企業年金所享受的稅收優惠最多。而不具有強制性，可任意加入退出，性質上傾向於個人儲蓄、個人保險型的企業年金，僅有部分扣除。

2． 日本企業年金運營環節稅收優惠制度及其實施狀況

日本企業年金資產所產生的利息及運營利潤，按表1所示皆為非課稅對象。但日本法律曾明文規定對適格退職年金、厚生年金基金、確定繳費企業年金、確定給付企業年金這些年金資產徵收1．173％的特別法人稅。日本稅法將僱主所繳費部分視為員工所得，由於企業年金退休時才可支取，因此實行延遲納稅的稅收優惠，但延遲期間要繳付滯納金，特別法人稅便相當於延遲納稅的滯納金。特別法人稅既不是把運營收益作為課稅對象，又影響到參加者的直接利益，因此受到大部分人的反對，加之該稅因難於區別年金基金中個人繳費和企業繳費的部分，1999年被凍結。目前日本企業年金在運營環節是非課稅的。

3．日本企業年金給付環節的稅收優惠制度及其實施效果

日本企業年金在給付時，原則上需要根據年金給付制度來課稅，但也設置了公共年金扣除和退職扣除等稅收優惠制度，依據年金制度不同、領取方式不同採用不同的扣除制度：年金扣除適用於養老金領取(分期領取)，而退職扣除則適用於一次性退休金領取。一般來說，終身制年金制度或保證給付期較長的年金制度大多採用分期領取的形式，採取年金扣除制度；而非終身給付或保證給付期較短的年金制度，則多採取一次性提取方式，適用於退職金扣除制度。

(1) 日本企業年金給付環節的稅收優惠制度

日本的年金制度源於「恩給」制，1887年被列入所得稅的徵稅物件。後來把年金、恩給、獎金等都看成因雇傭關係而產生的薪金收入加以扣除。1987年稅制修改時將公共年金歸入雜項所得。雜項所得稅專為養老年金收入設立，與所得稅法中9種所得分類相區分，並設立相應的雜項所得扣除 。

由表3可知，65歲是公共年金稅制扣除的界點，年金收入越高，年金稅制扣除額占收入的比例越低，稅收優惠越少。可見，這種制度設計內含著縮小參加企業年金制度的低收入者與高收入者之間收入差距的公平性目的。同時，日本的企業年金扣除制度體現了對不同規模、不同性質企業退休職工的普惠性。公共年金扣除適用範圍：一是社會保險和共濟組合等公共制度所支付的年金；二是恩給和因過去的工作付出而從僱主處獲得的年金；三是私人年金，包括確定給付企業年金、適格退職年金、小規模企業共濟、確定繳付企業年金、特定退職年金、中小企業退職金共濟等。可見，公共年金扣除不僅包括法定企業年金，而且也包括基於工作的私人退職金。

退職金是在1938年日本稅法修改後被列入所得稅的適用範圍的。此後，退職所得扣除的計演算法經過多次變換，提高了扣除額度。現行的退職所得扣除見表4：

表4中的退職所得，指退休津貼、一次性恩給及其他因退休而獲得的一次性收入。由於退職所得是企業因為職工退休前長期辛勤工作，在其退休后所給付的延遲薪酬，且有著充實養老資產的功能，因此其承擔稅負的能力較低。在退職所得計稅時，應從中扣除與工作年限相應的金額作為退職所得扣除，餘下金額中的1／2才作為課稅所得計稅。

(2)日本企業年金給付環節稅收優惠制度實施的效果

企業年金因為有充實養老資金的作用，因此對其實行資產課稅顯然是不適宜的，但日本的企業年金在繳費和運營環節都實行了非課稅的優惠，那麼依據稅收理論無論從支出稅還是所得稅的觀點來看，在給付階段都是需要課稅的。雖然日本企業年金在給付時需要依據年金給付制度來課稅，但也設置了公共年金扣除和退職金扣除等稅收優惠制度。筆者試圖對年金扣除與普通在職者薪金扣除、退職金扣除在稅收優惠上的效果進行比較。

年金扣除制度的適用對象雖然原則上僅限於公共養老金，但實際上企業年金也允許享受該項扣除。年金扣除制度在設立初期是為了保障老年人的養老收入，制定的扣除額度較高。但隨著人口老齡化，年金支出超過了收入，使得退休老年人的收入高出年輕職工很多，加重了年輕人的經濟負擔。

2005年，日本針對年金和薪金稅收優惠的不公平性進行了稅制改革，降低了年金扣除額，鼓勵退休人員再次就業，並推出了一系列促進退休老年人再就業的優惠制度，因此目前日本年金扣除與普通薪金扣除在稅收優惠上並無太大的差距。

如圖1，日本2005年稅制改革基本消除了年金和薪金稅收優惠的不公平性問題，使得年金與薪金的扣除額相距不大。但考慮到退休后收入會驟減，為了保障退休人員的基本生活，對低收入群體的年金扣除仍要高於薪金扣除。 為了鼓勵退休后的老年人繼續工作，日本在稅收上給予其更多的優惠，使他們可以享受到公共年金和薪金所得的雙重扣除。假設退休老年人收入分為養老年金和工薪兩塊，那麼年金和工薪不同的比例組合則會產生不同的稅收優惠效果，當年金和工薪的比例為100：0、75：25、50：50、25：75、0：100時，退休老年人可以獲得的稅收優惠如圖2：

從圖2可知，當退休老年人在從事工作的同時領取年金會得到更多的稅收優惠，如年收入300萬日元以下且更多地依靠年金生活的低收入老人，其年金占收入比例高時能夠獲得最多的稅收優惠。而退休後繼續工作且年薪較高的老年人，當薪金所得占收入比例較大時，能夠享受到更多的稅收優惠。

無論年金與薪金的比例如何，可以看出大部分收入階層所享受的稅收優惠都比單純依靠年金或是單純依靠薪金收入所獲得的稅收優惠要高。這與日本為了減輕社會養老金負擔鼓勵退休老人再就業的政策有很大關係。

如前文所述，日本企業年金在領取時既可以如養老金一樣按月領取，也可作為退職金一次性提取。根據2012年日本民間企業退職給付調查資料，93．5％的企業都設有退職給付制度，允許退休者全額或一部分一次性提取年金基金。根據該調查報告統計，大約有53．1％ 的確定給付企業年金允許一次性全額提取，26．8％的確定繳費企業年金允許一次性全額提取，69．3％的適格退職金允許一次性全額提取。其餘企業年金按照其內容規定允許部分一次性提取，或根據政府規定的保證給付期限分期發放。 一般來說，終身年金或保證給付期較長的企業年金不允許一次性全額提取，只能按月領取。

一次性年金是企業支付給退休職工的延遲薪金，相當於企業給職工的養老金，其承擔稅負能力比其他的所得低。日本所得稅制對於退職所得的稅收優惠較高，因此人們一般都會選擇一次性提取退職金。假設退職金扣除額為年金基金的總額，那麼隨著工作年限的增加，以一次性退職金方式領取年金就可能全額免稅。若是以養老金形式分期領取，則根據日本非終身年金規定，企業年金的保證給付期最短不得少於5年。在不考慮利率的情況下，每年領取年金的數額與年金扣除額如表5：

由表5可知， 日本退職金扣除制度依據工作年限給予相應的稅收優惠，工作年限越多，獲得的稅收優惠也就越高。當工作年限超過15年，退職扣除限額開始超越年金扣除額。當工作年限達到40年時，退職金扣除額度達到2200萬日元的最高限額，遠遠超過了年金扣除額和薪金扣除額的稅收優惠力度。

綜上所述，日本的企業年金在給付環節雖然是課稅的，但給予退休員工的稅收優惠力度卻非常大，除了終身制的年金因其與養老保險性質相似而必須按月領取並適用年金扣除制度外，其他企業年金都可以一次性全部或部分提取，並適用退職金扣除制度。因此雖然日本企業年金在稅制設置上表現為EET形式，但實質上，許多企業年金在給付環節上是免稅的EEE形式。

三、日本企業年金稅收優惠制度對的啟示

1．允許多種企業年金並存，惠及不同規模和所有制形式的企業職工

現階段只有國有大型企業設立了企業年金制度，年金形式單一，只有確定繳費型一種，且覆蓋面窄。可以借鑒日本成功經驗，允許多種企業年金制度並存，允許設立個人型確定繳費年金，擴大對不同性質、不同規模企業員工的覆蓋面。

首先，提高企業設立年金制度的興趣。的企業年金制度難以推廣，最重要的原因在於企業沒有積極性。現行的確定繳費型企業年金是企業自願設立，企業和職工共同繳費，專業機構進行運營、管理。這種制度設計，在企業看來，就是為了增加職工福利，是一筆額外支出。對於規模較小的企業來說，很難獨自設立企業年金。而且，由於確定繳費型企業年金採取外部積累和獨立賬戶運作的形式，企業對於員工在參加后的工作流動不能設立任何獎懲措施，職工任意跳槽不會影響到個人企業年金資金的積累和領取。因此就企業而言，為職工繳納年金不但會增加人力成本，也可能造成人力成本投入的浪費。 這樣的企業年金制度雖然有利於提高職工的福利，但卻額外增加了企業的人力資源成本，而且還未起到挽留人才的作用，所以普通企業一般不會自願建立企業年金制度。借鑒日本經驗，允許多種類型的企業年金制度並存，同時允許企業設立適當的獎懲措施，這樣既可以吸引人才、增加職工福利，同時又能維護企業的利益，提高企業設立年金制度的積極性。其次，允許建立多種類型的企業年金制度，可以把私營中小企業的職工也納人到企業年金制度之內，擴大企業年金制度的覆蓋面，縮小享受企業年金的大企業職工和沒有參加企業年金制度的中小企業員工的養老金收入差距。對許多私營中小企業來說，因受企業規模限制，不具有獨自設立企業年金的能力，其職工就無法享受相關的福利，無形中加大了這類企業的職工與享受企業年金的職工之間養老收入的差距。可以借鑒日本的經驗，允許建立多種類型的企業年金及個人型確定繳費企業年金，繳費可以由職工自己負擔(個人型確定繳費年金)或和企業共同分擔，年金資金由具有資質的金融、信託機構進行專業化運營管理。允許個人型確定繳費年金和企業確定繳費年金之間的相互轉換，增加企業年金制度的靈活性。

2．在繳費、給付環節實行扣除制度，保證所得稅制度的完整性及稅收的中立性

隨著人口老齡化程度的加深，稅制設計必定會越來越傾向於養老資金積累。支出稅稅制無疑最有利於養老資金積累，鑒於目前施行的是所得稅稅制，若單獨對養老資金積累適用支出稅，則容易形成資金導向，使得本來為鼓勵養老資金積累而制定的稅收優惠制度的最大受益者不是退休的老年人，而是各種金融投機者，有悖於促進企業年金制度普及和提高老年人養老收入的政策目標。如何在保持現行稅制的基礎上，基於支出稅理論制定相關稅制便成為最現實的選擇。在這方面日本企業年金稅收優惠制度值得參考。首先，在繳費環節和給付環節的稅法規定上設立相應的扣除項目。通過法律而不是臨時的稅收規定明確對企業年金的稅收優惠，會更加有助於企業年金制度的普及。其次，目前的企業年金稅收優惠制度建基於支出稅理論，破壞了所得稅制度的完整性和延續性。如在運營環節免稅，卻又與現行的所得稅法不符，而且對於其他類似的金融產品容易產生稅收中立性的偏移。扣除制度的優點是不會破壞現行的稅收制度，各種收入所得依舊按照原本的稅制進行計稅，僅針對養老資金積累實施扣除，並設定相關的審查制度和法規規章，避免投機行為，盡量減少政策傾向對經濟的影響。3．在繳費環節設立繳費及扣除上限，保證企業年金參與者之間的公平性企業年金作為退休后收入的資金來源之一，理應在稅收上受到一定的優惠和保護。目前企業年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4％標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。而企業繳費的部分，在不超過上一年度職工工資的1／12標準內的部分，全部可以計入當期經費損失中予以扣除。這樣的稅制優惠制度會造成一種稅收優惠的偏向性，導致企業里高職位高工資的職工和低職位低工資的職工稅收負擔的不公平性。在個人繳費方面，工資高的職工所繳付的企業年金數額會高於工資低的職工，而在企業繳費方面，高工資的職工能夠從企業方面獲得更多的企業年金，享受到更多的稅收優惠。

企業年金稅收優惠旨在增加退休職工的養老資金，而並非為了一部分高所得者獲取更多的福利。企業年金稅收優惠的制度設計，應該在給予養老資金積累更多優惠的前提下，盡量避免增加社會成員之間在退休收入上不平等的可能性。對此，與其在給付環節嚴格課稅，不如在繳費環節設置相應的額度限制。日本的企業年金制度在繳費環節有著明確而嚴格的繳費上限和扣除上限設置，不以工資的比率而以具體的繳費金額作為上限。例如日本的確定給付年金制度規定：參加公共養老保險但沒有參加其他類型企業年金的員工每月繳費上限為5．1萬日元，年繳費限額為61．2萬日元；參加公共養老保險且同時參加其他類型企業年金的員工，每月的繳費上限為2．55萬日元，年繳費限額為27．6萬日元；而沒有公共養老保險的自營業者，企業年金每月的繳費限額為6．8萬日元，年繳費額度為81．6萬日元。可見，日本的企業年金稅收優惠是為了普遍提高職工的養老金，是一種普惠的制度，而不是為高所得高福利的人謀取更多福利的制度，因此對已經享受國家各種福利制度和稅收優惠的職工來說，企業年金的繳費上限額設置得比較低；而對沒有穩定的養老保障的人群則給予較高的繳費上限，以便使他們享受到更多的稅收優惠。企業年金稅收優惠制度可以參照日本的經驗，在繳費環節設置具體的數額上限，提高對所得低的職工的稅收優惠力度，促進其養老資金積累的形成，避免出現高所得人群享受更多稅收優惠的情況，保持高所得員工和低所得員工之間稅收的垂直公平性。

4．在給付環節實行不同的稅收優惠，增進企業年金的稅收優惠效果

企業年金給付環節的稅制是把企業年金的所得作為退休職工的養老金所得，依照工薪收入徵收個人所得稅。這種做法改變了企業年金的性質，因為的企業年金不具有鮮明的社會保險性質，也沒有廣泛的社會性和互助性，有別於工資收入和養老收入，不適用於個人工薪所得稅的徵收範圍。日本在企業年金給付環節根據領取形式不同而採用不同的稅制及優惠。領取方式分為養老金(分期)領取和退職金(一次性)領取。一般來說，日本對終身制的企業年金採取養老金的領取方式，並採用雜項扣除的稅制優惠，因為終身制的企業年金不僅要接受政府的監督，也參與了國民收入的再分配，具有明顯的社會保險性質，因此與公共養老金一樣需要分期領取，並適用於相同的稅收制度和稅收優惠，以保證稅制的完整和延續。而退職金領取方式則一般適用於普通的企業年金，這些企業年金的設立僅為提高本企業員工退休養老收入，並非終身制的年金制度，也不參與國民收入再分配，不具有社會保險性質，更接近為了保障養老生活而設立的長期儲蓄或保險性投資，一般都採用一次性提取的方式。這類企業年金給付環節的稅制則分為兩個部分：個人繳費部分被看作個人的儲蓄或保險投資，在繳費環節允許使用保險費扣除，在給付環節依據儲蓄及保險的相關稅法不進行徵稅；企業繳費部分被視作職工的當期收入並允許延遲課稅，因此在給付環節是需要課稅的，退職金扣除隨著工作年限增長扣除額度越高，優惠力度極大。企業年金個人繳付的部分具有明顯的長期儲蓄或保險性質，因此在給付環節不應繳納所得稅，而企業繳付部分則可以視為當期收入，繳費環節實行延遲課稅，在給付環節可以補繳個人所得稅。或對退休老年人制定統一的扣除制度，對企業年金收入實行統一扣除稅制。

作者：東北師範大學商學院教授宋德玲

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