稅務機關能否僅憑納稅人少繳稅款就認定其構成偷稅？

編者按：《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是，該條款並未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，以致於稅務機關在行政執法過程中對納稅人少繳稅款情形不加以區分，只要納稅人存在征管法中規定的少繳稅款行為方式，即認定為偷稅。這種不對納稅人主觀狀態加以認定的做法無疑是對納稅人合法權益的侵害。那麼，納稅人少繳稅款是不是一定會構成偷稅，需不需要對納稅人的主觀狀態加以辨明，本期華稅文章將予以明晰。

（一）偷稅的定義及特徵

《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定，「納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。」

《稅收征管法》對偷稅的概念予以明確，強調只有符合「 四種手段，一個結果」才屬於偷稅，也即構成偷稅的客觀手段和行為後果。四種手段包括：（ 1） 偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。偽造、變造賬簿、記賬憑證，是指納稅人違反《會計法》和國家的統一會計制度，根據偽造或變造的虛假會計憑證填制會計賬簿或者以虛假的經濟業務或資金往來為前提，填寫、製作記賬憑證的行為；隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，是指納稅人故意轉移、隱藏或者銷毀正在使用中或尚在保存期的賬簿、記賬憑證等涉稅資料；（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據會計制度、準則，應確認為收入或支出，而未確認為收入或支出，影響計稅依據，少繳稅款的行為；（3）經稅務機關通知申報而拒不申報。（4）進行虛假的納稅申報。納稅申報是依法納稅的前提，納稅人必須在法定時間內辦理納稅申報，如實報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關要求的其它納稅資料。行為人往往通過對生產規模、盈虧情況、收入狀況等內容作虛假申報，來達到偷稅目的。「一個結果」是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。

結合偷稅的概念以及對偷稅的認識，偷稅一般具備以下三個特點：

（1）現實性，偷稅是一種危害國家稅款的行為，如果危害還沒有發生，不應定偷稅。現實性是指公權力的介入時候危害是否客觀現實的存在，在稅務一般是指《稅務檢查通知書》的下達時。如果檢查前已補稅，將欺騙隱瞞手段主動改正了，不應定性為偷稅（比如納稅評估、自查也是這種原理）。檢查之後交的不影響偷稅的定性，因為檢查時點危害客觀存在，在檢查期間把稅款補掉，屬於減輕後果，應當依法從輕或者減輕行政處罰；（2）永久性，是指下達稅務檢查通知書時點存在少繳稅款，對國家稅款的侵害是永久的。如折舊計提稅會差異造成的少繳稅款是時間性差異，不是實質性的佔有，不應定性為偷稅；（3）法定性，是指納稅人侵犯了國家的法定稅收而造成的少繳稅款。

（二）構成偷稅需以納稅人存在「主觀故意」為要件

《稅收征管法》很明確的規定了偷稅的客觀手段和行為後果兩個構成要件，但是對於構成偷稅是否以「主觀故意」為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，「主觀故意」實則已經內化於前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。對於第四種手段來說，就需要對主觀狀態加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、同時按照規定期限進行了納稅申報，只是由於對稅收政策的理解產生偏差而導致納稅申報不實，此種情形下就不應認定為偷稅。

《稅收征管法》雖未對偷稅的「主觀故意」要件予以明確，但是在具體個案的處理過程中，國家稅務總局下發的函件已經表明了其對偷稅構成要件包括「主觀故意」的肯定態度。

以上批複雖只針對具體案件進行適用，不具有普遍適用性，但是在稅務實踐中仍然具有一定的指導作用。

綜上，對於偷稅行為的認定除了需要具備行為要件、結果要件以外，還需具備「主觀故意」要件。對納稅人的行為是否構成偷稅，應從以上三個方面進行綜合認定，避免稅務機關濫用稅收執法權，損害納稅人合法權益。

少繳稅款，顧名思義就是納稅人存在應繳未繳稅款的情形，從構成少繳稅款的原因分析，並不是所有的少繳稅款情形都構成偷稅，偷稅只是少繳稅款的形式之一，少繳稅款的一般情形包括：（1）偷稅；（2）因稅務機關的責任，致使納稅人未繳或者少繳稅款。稅收征管法規定，因稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法，致使納稅人未繳或者少繳稅款，稅務機關在3年內可以要求納稅人補繳稅款，但是不得加收滯納金；（3）因納稅人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款。稅收征管法規定，因納稅人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤，未繳或者少繳稅款，稅務機關在3年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年；（4）企業所得稅是採取按年計算，分期預繳，年終彙算清繳的辦法徵收，預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。因此，企業在預繳中少繳的稅款，不應作為偷稅處理。

可以看出，一般性少繳稅款不以納稅人存在「主觀故意」為前提，這是與偷稅中的少繳稅款加以區分的重要因素。納稅人少繳稅款的情形不局限於《稅收征管法》中關於偷稅認定的四種情形，其他情形下的少繳稅款，稅務機關應當根據偷稅的構成要件加以識別，不能僅憑納稅人少繳稅款就認定其偷稅。

《稅收征管法》明確了什麼是偷稅以及偷稅在行政法上的納稅人責任。《稅收征管法》第六十三條第一款規定，「對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。」納稅人因偷稅而少繳稅款除了需要補繳稅款滯納金之外還面臨著不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，但是納稅人一般性少繳稅款則僅需承擔少繳部分的稅款及滯納金，因稅務機關責任而少繳稅款則不需要繳納滯納金。