融資租賃和售後回租專題複習（含原創例題）

一、概念

1、融資租賃：是指出租人根據承租人對租賃物和供貨人的選擇或認可，將其從供貨人處取得的租賃物按合同約定出租給承租人佔有、使用，向承租人收取租金的交易活動。

2、融資性售後回租：是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。

融資租賃與融資性售後回租的區別：融資租賃是轉移了資產所有權的租賃； 售後回租是融資，承租人和供貨人為同一人。

二、會計分錄

（一）融資租賃

租賃開始日：

1、成本：租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者+手續費+律師費+差旅費等直接費用

借：固定資產-融資租入固定資產

未確認融資費用

貸：長期應付款（最低租賃付款）

銀行存款

2、每期支付租金：

借：長期應付款

貸：銀行存款

3、每期按實際利率分攤未確認融資費用：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

稅會差異：企業會計準則遵循謹慎性原則，按照租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值中較低者作為租入資產的入賬價值，體現融資租入固定資產作為資產的特性。企業所得稅法對融資租賃方式租入固定資產的計價不考慮最低租賃付款額現值，不承認會計上確認的未確認融資費用，是按合同規定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產的入賬價值，將確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值。

(二）售後回租

1、出售時：

借：固定資產清理

累計折舊

貸：固定資產 借：銀行存款

貸：固定資產清理

遞延收益

2、租入時：

借：固定資產

未確認融資費用

貸：長期應付款 （應付租金）

3、確認本月應分攤的未實現售後租回損益（租賃期）

借：遞延收益

貸：製造費用—折舊費

4、支付租金時：

借：長期應付款——應付融資租賃款

貸：銀行存款

5、分攤未確認融資費用時

借：財務費用

貸：未確認融資費用

三、稅目

1、 融資租賃服務屬於：銷售服務——現代服務——租賃服務——融資租賃服務——有形動產融資租賃和不動產融資租賃。

2、融資性售後回租屬於：銷售服務——金融服務——貸款服務

新舊變化：

1、原營業稅稅目註釋中融資租賃屬於「金融保險業」,營改增將「融資租賃」納入「租賃服務」範圍。

2、36號文將財稅〔2013〕106號文（以下簡稱106號文）註釋中「有形動產租賃服務」改為「租賃服務」，增加不動產租賃服務，即全面實施營改增后，「租賃服務」包括有形動產租賃和不動產租賃，將「融資性售後回租」從「有形動產租賃服務」納入「貸款服務」範圍。

四、稅率/徵收率

1、融資租賃服務稅率：有形動產融資租賃：17%，徵收率3%；不動產融資租賃：11%，徵收率5%。

一般納稅人試點（2013年8月1日）前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同，可選擇適用簡易計稅方法，徵收率為3%。

一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動產融資租賃合同，或以2016年4月30日前取得的不動產提供的融資租賃服務，可選擇適用簡易計稅方法，徵收率為5%。

2、融資性售後回租：稅率6%，徵收率3%。

融資性售後回租從原來按照有形動產租賃，適用稅率17%，改為按照「貸款服務」，適用6%的稅率。

試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，適用17%稅率，徵收率3%。

五、銷售額

（一）融資租賃

經人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。

（二）融資性售後回租業務:

1、經人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的餘額作為銷售額。

2、老合同：試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

（1）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的餘額為銷售額。可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

（2）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的餘額為銷售額。（租金中不含本金）

注意：

1、售後回租屬於貸款服務範圍，貸款服務的銷售額為提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入，不含貸款本金。因此，提供融資性售後回租服務取得的全部價款和價外費用中也不包含本金。考慮到政策延續，另外給了售後回租差額徵稅的優惠，其它貸款服務是沒有的，銀行不可以扣除轉貸的利息，而售後回租可以。

2、老合同老規定，4月30日之前簽訂的合同僅針對於有形動產融資性售後回租。具體內容都是之前106號文的延續。

3、納稅人資質，與106號文變化，寫到實收資本的概念，融資租賃的大前提是要經批准，才能享受差額徵稅，商務部可以授權省級商務部審批，條件要一樣，工商制度改革，改為註冊制，註冊資本1.7億，不一定實收資本有這麼多，需要實收資本1.7億元，以實現新舊納稅人的平等，沒有達到的，給三個月的過渡期，到期還不行的不能享受差額徵稅的規定（指不得扣除融資利息）。

4、融資租賃服務仍採取差額的方式確定銷售額，允許扣除的項目中刪除保險費和安裝費，主要原因是保險服務、安裝服務已經納入增值稅徵收範圍，購買保險服務、安裝服務時已支付或負擔的增值稅額，可以按規定作為進項稅額予以抵扣，無需再採取從銷售額中扣除的方式。

5、按照上述規定差額確定銷售額的試點納稅人，必須是經人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的企業，或者屬於滿足（4）點規定的經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批准的從事融資租賃業務的企業。

6、對融資性售後回租服務繼續以差額方式確定銷售額。在營改增試點期間，2016 年4 月30 日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅（17%）。

六、開票規定

（一）融資租賃：全額開票，差額納稅，全額抵扣

符合規定的試點納稅人提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。

（二）售後回租

1、繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅（老合同）：本金部分不得開具專用發票，可以開具普通發票，也可以選擇不開票。

2、融資性售後回租服務：差額納稅，不得抵扣，差額或全額開普通發票。

符合規定的試點納稅人提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的餘額作為銷售額。

有兩種開票方式，一種是出租方於每年收到租金時開具普通發票（差額），本金部分不再開票，承租方根據收據和合同記帳，另一種是含本金全額開票，承租方根據發票入帳。實務中多用前一種開票方式。

註：承租方購進有形動產時其進項稅額已抵扣，承租方出售有形動產的行為，不屬於增值稅徵收範圍，不徵收增值稅，如果出租方對租金中包含的本金再開具增值稅專用發票，勢必造成承租方重複抵扣稅款。再者，由於出租方向承租方購買租賃標的物支付價款時無法取得增值稅專用發票，出租時雖然收取了租賃標的物的價款本金但又在銷售額中扣除，自然也不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。

七、優惠政策

有形動產融資租賃和有形動產融資性售後回租：經人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售後回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批准的從事融資租賃業務和融資性售後回租業務的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日後實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規定執行；2016年5月1日後實收資本未達到1.7億元但註冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規定執行，2016年8月1日後開展的有形動產融資租賃業務和有形動產融資性售後回租業務不得按照上述規定執行。

注意：

1、取消了原政策對融資性售後回租即征即退政策的時間限制；

2、對納稅人的註冊資本金額要求調整為實收資本金額要求，並對未達標的納稅人規定了三個月的過渡期時間進行了相應調整；

3、融資性售後回租雖然作為「貸款服務」徵收增值稅，但仍可按照上述規定享受即征即退增值稅政策，但僅限於有形動產的售後回租業務，不包括不動產的融資性售後回租。

4、小規模納稅人不適用即征即退。

5、融資性售後回租屬於貸款服務，納稅人接受的貸款服務，其進項稅額不得抵扣。

八、案例分析

例：2016年5月30日，A公司將鍛壓設備一台按90萬的價格出售給人民銀行批准從事融資租賃業務的B公司，同時，又與其簽訂一份租賃合同，將設備租回。租賃合同約定，租賃期5年，從2015年起每年末支付租金20萬元（不含稅價）。該設備賬面原值110萬元，至本月已計提折舊30萬元。B公司支付對外借款利息5萬元。

1、承租方

增值稅：根據總局公告2010年第13號承租方A出售資產的行為，不徵收增值稅和營業稅。由於融資性售後回租屬於貸款服務的範圍，因此承租方A支付租金取得的進項稅額不能抵扣。

所得稅：承租人A出售設備，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬麵價值80萬作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人A支付的10萬屬於融資利息的部分，作為A的財務費用在稅前扣除。

A公司會計分錄：

（1）銷售固定資產

借：固定資產清理 80

累計折舊 30

貸：固定資產 110

借：銀行存款 90

貸：固定資產清理 80

遞延收益 ——未實現售後回租收益 10

（2）回租固定資產

借：固定資產 90

未確認融資費用 10

貸：長期應付款 100

（3）未實現售後回租收益分攤

借：遞延收益——未實現售後回租損益（融資租賃）2

貸：製造費用——折舊費 2

（4）融資利息扣除

借：財務費用 2

貸：未確認融資費用 2

註：帳面80，售價90，稅法按80提折舊，會計按90提折舊，后通過沖遞延收益減少折舊額，所以無差異。回租價100與售價90的差額作為財務費用扣除 ，稅會無差異。

2、出租方

增值稅：出租方B以取得的全部價款和價外費用（不含本金）10萬，扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息），本題是5萬元、發行債券利息后的餘額作為銷售額，稅率為6%，增值稅實際稅負超過3%的部分可享受即征即退。

所得稅：出租人B要確認租金收入10萬，並可扣除其支付的與售後回租相關借款利息。

B公司會計分錄：

（1）取得融資租賃固定資產

借：固定資產——融資租賃固定資產 90

貸：銀行存款90

（2）出租融資租賃固定資產

借：長期應收款——應收融資租賃款 100

貸：固定資產——融資租賃固定資產 90

未實現融資收益 10

（3）對外支付利息時

借：財務費用 1

貸：銀行存款 1

（4）收到租金

借：銀行存款 20.06

貸：長期應收款——應收融資租賃款 20

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.06

註：（100-90-5)/5/*6%=0.06，第一種開票方式（差額），發票含稅金額20-90/5+0.06=2.06萬。增值稅收入是（100-本金90-對外支付利息5)/5年=1，會計和所得稅收入是（100-90）/5=2。第二種開票方式（全額），發票含稅金額20.06。

（5）結轉租賃收入

借：未實現融資收益 2

貸：租賃收入 2

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