稅總41號令第四條學習體會

《稅收規範性文件制定管理辦法》第四條解讀

《稅收規範性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第41號）第四條規定「制定稅收規範性文件，應當堅持科學、民主、公開、統一的原則，符合法律、法規、規章以及上級稅收規範性文件的規定，遵循本辦法規定的制定規則和制定程序。」

一、新舊《辦法》的比較

與總局20號令比較，41號令將制定稅收規範性文件的基本原則進行了調整，原《辦法》的原則為「公開、統一、效能」，新《辦法》的原則是「科學、民主、公開、統一」，第二個變化是將原則與遵循的規定前後順序調整了一下。第一個變化主要是根據十八屆四中全會《中共中央關於全面推進依法治國若干重大問題的決定》對立法工作的指導精神而修改的，該《決定》要求「深入推進科學立法、民主立法」，實現立法工作科學化、民主化。第二個變化即順序問題，可能是因為在本條款中，「堅持科學、民主、公開、統一的原則」是本條的一個原則，后一句是一個具體規則，這樣的順序更合理、更科學。

二、科學、民主、公開、統一原則

所謂規範性文件制定的科學原則，即制定文件過程中要科學安排制定程序，確保文件制定的合理、合法、高效。本《辦法》能夠體現科學性的主要是程序的科學性，從起草、審查、決定、發布、備案到清理，程序規範、合理，能夠實現立法目的。另外一個科學性的體現是對立法效果的評估。

民主原則主要是制定規範性文件要聽取意見，公開原則是指第十七條採取的書面、網上徵求意見，或者召開座談會、論證會等多種形式聽取意見。

統一原則是指整個制定程序要採用統一的制定規則和程序。

三、「符合法律、法規、規章以及上級稅收規範性文件的規定」

本條指出稅收規範性文件的上位法，根據《立法法》的規定，法律的效力高於法規（包括行政法規和地方政府法規），行政法規高於規章，本條是說稅收規範性文件要符合法律、法規、規章以及上級稅收規範性文件的規定。從本條看，在任何情況下，稅務機關制定的規範性文件都不能違反法律、法規，否則可能導致違法行政的後果。（這不由地讓我想起2014年67號公告中有關與《個人所得稅法實施條例》衝突的條款）

四、稅收規範性文件是規範什麼類型事項的文件呢？

《立法法》第八十條第二款規定「部門規章規定的事項應當屬於執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項」，41號令第十一條第一款規定「上級稅務機關需要下級稅務機關對規章和稅收規範性文件細化具體操作規定的，可以授權下級稅務機關制定具體的實施辦法。」

從前兩條看，部門規章的範圍是執行法律及國務院的行政法規、決定、命令的事項，而執行法律、行政法規及國務院決定、命令不一定必須是規章，在沒有制定規章時，稅務總局可以制定規範性文件具體執行法律、行政法規及國務院的決定、命令，但下級稅務機關制定的稅收規範性文件僅僅能夠根據上級授權，對規章及上級制定的稅收規範性文件具體操作進行細化，制定實施辦法。因此，規章與本文件所述的稅收規範性文件相比，如果就同一問題制定了規章也制定了稅收規範性文件，規章的效力大於規範性文件，如果沒有制定規章，則上級的規範性文件高於下級的規範性文件。另外，還有一種特殊情況，即地方稅務機關執行規章的規範性文件，比如《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條「具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定」，這就使得各省地稅局均根據《土地增值稅暫行條例實施細則》制定出很多實施辦法，這些辦法均是稅收規範性文件。

五、各地稅務機關出台的營改增指引是一種什麼性質的文件呢？

從上文分析看，下級稅務機關僅能根據上級授權對規章及上級稅務機關制定的稅收規範性文件細化操作規定或制定具體實施辦法，而營改增期間未看到稅務總局授權下級稅務機關制定稅收規範性文件，而且營改增指引的部分內容是執行口徑，不是具體細化。執行口徑從道理上看，應當是一種解釋，41號令規定規範性文件的解釋只能由制定部門作出，下級部門不能對規範性文件解釋。因此，這些指引是否合法，有待繼續關注！